Soggetta ad imposta di registro proporzionale la compensazione del credito enunciata nell’atto di compravendita

  1. La massima

Si applica l’imposta di registro proporzionale dello 0,50% al saldo del prezzo concordato in una compravendita estinto mediante compensazione enunciata nel relativo atto. E’ questo il principio espresso dalla CTP di Bergamo con la sentenza 25 marzo 2022 n. 152/2022. 

  1. Il caso 

Nel caso esaminato, l’Agenzia delle Entrate notificava ad una società un avviso di liquidazione accertando una maggiore imposta di registro in relazione alla registrazione di un atto di compravendita. In particolare, dopo avere verificato che nell’atto di compravendita le parti avevano accordato il pagamento del prezzo entro due anni dalla sottoscrizione dello stesso e che questo pagamento era avvenuto mediante compensazione di crediti volontaria, l’Ufficio accertava una maggiore imposta di registro dovuta in misura proporzionale pari alo 0,50% ai sensi dell’articolo 6 della tariffa, parte prima, allegata al DPR 131/1986.  Nello specifico, la maggiore imposta di registro era considerata dovuta nella considerazione che:

  • la compensazione dei crediti a saldo del prezzo, quale evento successivo all’originaria registrazione, avrebbe dovuto essere denunciata entro 20 giorni (a prescindere dal fatto che la stessa fosse di tipo legale ai sensi dell’art. 1243 c.c.);
  • l’imposta di registro è da considerarsi dovuta per tutti gli atti enunciati e conclusi, anche in forma orale, che esprimono uno spostamento di ricchezza (ex artt. 3 e 22 del DPR 131/1986).

A fronte di questo tipo di contestazione, la società resisteva in giudizio, rilevando il difetto di motivazione dell’atto impugnato e la mancanza del presupposto impositivo, in quanto nel caso di specie:

  • la tassazione aveva riguardato il pagamento di una parte del prezzo della compravendita avvenuto tramite compensazione di crediti (e, dunque, in assenza di un atto scritto);
  • nessuna imposta di registro era dovuta in quanto si era verificata una compensazione legale dei crediti ai sensi dell’art. 1243 c.c..
  1. La questione

Com’è noto, la compensazione rappresenta una delle modalità di estinzione dell’obbligazione diverse dall’adempimento (ex artt. 1241 e seguenti del codice civile). In presenza dei relativi presupposti (omogeneità, certezza, liquidità ed esigibilità dei debiti compensati), la compensazione opera a prescindere da un accordo tra i debitori che compensano le loro ragioni (ex art. 1242, c. 1, c.c.). Viceversa, in assenza dei presupposti per operare la compensazione legale (ad esempio in quanto un debito non ha le caratteristiche di certezza, liquidità ed esigibilità richiesti dall’art. 1243 c.c.), nel caso in cui i soggetti interessati vogliano effettuare la compensazione delle rispettive ragioni, è necessaria la stipula di un contratto (c.d. “compensazione volontaria”). In particolare, in queste diverse ipotesi, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro:

  1. l’atto ricognitivo della compensazione legale, costituendo un atto non avente ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale:
  • se stipulato nella forma dell’atto pubblico o scrittura privata autenticata: è soggetto a registrazione in termine fisso con applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa pari a 200 euro (articolo 11, parte prima, tariffa allegata al DPR 131/1986. A conferma si veda anche la risposta dell’Agenzia delle Entrate all’interpello n. 358 del 16.09.2020);
  • se stipulato nella forma della scrittura privata non autenticata: è soggetto a registrazione in caso d’uso con imposta di registro fissa pari a 200 euro (articolo 4, parte seconda, tariffa DPR 131/1986);
  1. l’atto ricognitivo della compensazione volontaria:
  •  è soggetto a registrazione in termine fisso (articolo 6, parte prima tariffa) con applicazione dell’aliquota dello 0,5% a prescindere dalla relativa forma (ovvero: atto pubblico, scrittura privata autenticata, scrittura privata non autenticata);
  • è soggetto a registrazione in caso d’uso (articolo 1, lettere a, tariffa parte seconda) sempre con aliquota dello 0,50% nel caso in cui la compensazione sia effettuata mediante corrispondenza (articolo 1, lettera a; tariffa parte seconda).
  1. La soluzione giuridica 

Nel rigettare il ricorso presentato dalla società, la Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo ha riconosciuto la fondatezza dell’avviso di liquidazione nella considerazione che l’intervenuta compensazione a saldo del prezzo concordato nella compravendita originaria, in quanto enunciata in quest’ultimo, meritava di essere sottoposta a tassazione con le modalità previste dall’articolo 6, tariffa parte prima allegata al DPR 131/1986, ovvero:

  • mediante l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale con aliquota 0,50%;
  • in qualità di evento successivo tale da dare luogo ad un’ulteriore liquidazione dell’imposta di registro (ex articolo 19 DPR 131/1986);
  • indipendentemente dal fatto di rientrare in un’ipotesi di compensazione legale.   
  1. Osservazioni

L’orientamento espresso dalla Commissione Tributaria Provinciale è coerente con la disciplina applicabile ai c.d. “atti enunciati” ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro.  In tal senso, infatti, l’articolo 22 del DPR 131/1986 stabilisce che: “se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate”.
Attraverso questa disposizione, il legislatore ha disciplinato le conseguenze derivanti all’enunciazione, in un atto presentato alla registrazione, delle disposizioni che sono contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati. In particolare è stato riconosciuto che, ricorrendo le circostanze di seguito indicate, l’imposta di registro è applicabile in relazione:

  • all’atto presentato alla registrazione (“atto enunciante”)
  • alle disposizioni in esso enunciate e contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati (“atto enunciato”).

Ai fini dell’applicazione del citato articolo 22 devono ricorrere i seguenti presupposti:

  • l’atto presentato alla registrazione deve contenere l’enunciazione di disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati (presupposto oggettivo);
  • le disposizioni enunciate devono essere intervenute tra le stesse parti dell’atto portato alla registrazione (presupposto soggettivo).

Considerato che, nel caso specifico:

  • l’atto di compravendita era stato registrato; 
  • nel suddetto atto era stata enunciata la compensazione di crediti a saldo del prezzo concordato;

in conformità a quanto previsto dall’articolo 19 del DPR 131/1986, la CTP ha riconosciuto la legittima applicazione dell’imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50% ai sensi dall’articolo 6, parte prima, tariffa DPR 131/1986.  

A contrariis, la sentenza implicitamente conferma che la compensazione di crediti volontaria non enunciata in atti registrati (ad esempio mediante scambio di corrispondenza) deve ritenersi  soggetta all’imposta di registro proporzionale (0,50%) soltanto in caso d’uso (articolo 1, lettera a, tariffa, parte seconda, DPR 131/1986). 

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