Risposte interpelli ACE

Abstract

L’Aiuto alla crescita economica (c.d. “ACE”), introdotto dall’articolo 1 del D.L. 6 dicembre 2011 n. 201 convertito nella Legge 22 dicembre 2011 n. 214, ha la finalità di incentivare la capitalizzazione delle imprese attraverso la detassazione di una parte degli incrementi del patrimonio netto. Attraverso quattro risposte fornite in rapida sequenza (interpello n. 13/2023; 22/2023; 30/2023; 48/2023), l’Agenzia delle Entrate ha chiarito l’ambito applicativo dell’agevolazione.

Chiarito ulteriormente l’ambito applicativo dell’ace

Premessa

L’Aiuto alla crescita economica (c.d. “ACE”), introdotto dall’articolo 1 del D.L. 6 dicembre 2011 n. 201 convertito nella Legge 22 dicembre 2011 n. 214) è una norma agevolativa che ha la finalità di incentivare la capitalizzazione delle imprese attraverso la detassazione di una parte degli incrementi del patrimonio netto (per le relative disposizioni attuative si veda il DM 3 agosto 2017).

Possono beneficiare dell’agevolazione:

• le società di capitali, gli enti commerciali e le stabili organizzazioni dei soggetti non residenti;
• le persone fisiche che esercitano attività d’impresa;
• le società in nome collettivo e in accomandita semplice (se in contabilità ordinaria).

Per le società e gli enti non residenti (ex articolo 73, comma 1, lettera d, del TUIR), l’incentivo è applicabile limitatamente alle stabili organizzazioni esistenti nel territorio dello Stato. 

Ai fini ACE assume rilevanza l’incremento netto del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010. A questo incremento viene applicato il rendimento nozionale che è stato stabilito nella misura dell’1,3%. Nello specifico: 

1) costituiscono “incrementi” della base ACE: 

a) i conferimenti in denaro versati dai soci o partecipanti (ad esempio: i versamenti a titolo di aumento di capitale o di sovrapprezzo azioni o o quote; i versamenti a fondo perduto o in conto capitale) ovvero quelli che sono versati per acquisire la qualifica di socio o partecipante; 

b) gli utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili (ad esempio gli accantonamenti alla riserva legale, la riserva statutaria, la riserva straordinaria). 

2) costituiscono “decrementi” della base ACE (e rilevano a partire dall’inizio del relativo esercizio interessato): 

a) le riduzioni di patrimonio netto con attribuzione ai soci, effettuate a qualsiasi titolo, ovvero in denaro o natura (ad esempio sono tali le distribuzioni di riserve di capitali o la riduzione di capitale sociale con attribuzione ai soci); 

b) gli acquisti di partecipazioni in società controllate; 

c) gli acquisti di aziende o di rami di aziende;

d) l’incremento di crediti da finanziamento.

La base ACE non può mai eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, compreso il risultato dell’esercizio (a tal fine la perdita d’esercizio contribuisce a determinare il patrimonio netto contabile che rappresenta il limite massimo del beneficio).

Viceversa, non rilevano:

• le “variazioni interne” al patrimonio netto (quali, a titolo esemplificativo, la destinazione di riserve disponibili ad aumento gratuito del capitale ed i finanziamenti);
• le riserve formate con utili derivanti dalla valutazione al fair value degli strumenti finanziari derivati; 
• in caso di finanziamenti infragruppo fruttiferi con applicazione del criterio del costo ammortizzato: le riserve iscritte in bilancio di ammontare pari alla differenza tra l’importo effettivamente erogato ed il debito determinato mediante l’applicazione del tasso di mercato;
• gli acquisti di azioni proprie effettuati ai sensi dell’articolo 2357-bis del codice civile  (in questo caso si avrà una riduzione permanente della base ACE in misura corrispondente al prezzo di acquisto delle azioni proprie);
• gli acquisti di azioni proprie effettuati ai sensi dell’articolo 2357 del codice civile (in questo caso la base ACE deve essere ridotta soltanto nei limiti degli utili accantonati che hanno concorso alla formazione della stessa). 

L’articolo 19, commi 2 – 7, del Decreto Legge 25.5.2021 n. 73 (c.d. “Sostegni-bis”), convertito nella Legge 23.7.2021 n. 106 ha modificato la disciplina relativa all’agevolazione ACE, prevedendo, per gli incrementi rilevati nel solo periodo d’imposta 2021, la possibilità di beneficiare di un coefficiente di remunerazione potenziato con aliquota del 15% (si tratta della c.d. “super ACE”) in luogo dell’1,3% ordinario.

Infine, si ricorda che il D.M. 3 agosto 2018 prevede specifiche disposizioni (c.d. “clausole anti-abuso”) al fine di evitare un uso improprio dell’agevolazione ACE e, in particolare, un effetto duplicativo dell’incentivo. In tal senso, nei confronti dei soggetti diversi dalle banche e dalle imprese di assicurazione, è prevista la necessità di sterilizzare la base ACE (determinata con le modalità indicate ai precedenti paragrafi) fino a concorrenza delle seguenti ipotesi:

a) incremento delle consistenze dei titoli e valori mobiliari diversi dalle partecipazioni rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2010 (questa previsione ha l’obiettivo di destinare gli incrementi di equity per finalità connesse agli investimenti produttivi e non all’impiego a fini di tesoreria);

b) conferimenti in denaro effettuati successivamente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 a favore dei soggetti di gruppo, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento;

c) corrispettivi per l’acquisizione o l’incremento di partecipazioni in società controllate già appartenenti ai soggetti del gruppo (si considerano “soggetti del gruppo”, le società – ad eccezione dello Stato e degli altri enti pubblici) controllate – controllanti o controllate da un medesimo soggetto ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, tenendo conto, per le persone fisiche, delle partecipazioni possedute dai familiari);

e) corrispettivi per l’acquisizione di aziende o di rami di aziende già appartenenti ai soggetti del gruppo;

e) incremento dei crediti di finanziamento nei confronti dei soggetti del gruppo rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 (la norma ha l’obiettivo di evitare che la società, una volta ricevuti fondi dai propri soci attraverso aumenti di capitale o, in senso più generico, conferimenti in denaro, possa utilizzare queste somme non per il proprio rafforzamento patrimoniale, ma al fine di finanziare le proprie partecipate o altre società del gruppo).

Nell’ipotesi di sussistenza di una o più delle fattispecie sopra illustrate, è possibile richiedere alla Direzione Regionale territorialmente competente la disapplicazione della relativa disposizione interessata, attraverso:

• la presentazione di un’istanza di interpello probatorio (ex articolo 11, comma 1, lettera b, della Legge 212/2000);
• la dimostrazione della presenza di condizioni che evidenziano l’assenza di un effetto moltiplicativo della base ACE (in questa sede occorrerà dimostrare che, a fronte di una sola immissione di denaro, non si è verificato un effetto moltiplicativo della base ACE).

In alternativa, previa compilazione del rigo “elementi conoscitivi” del prospetto ACE contenuto nel quadro RS della dichiarazione, è possibile fruire dell’ACE senza la sterilizzazione della fattispecie potenzialmente elusiva, riservandosi di dimostrare in sede di contraddittorio l’assenza di un effetto moltiplicativo. 

Fatte tali premesse di carattere generale, nelle risposte fornite in occasione di 3 diverse istanze di interpello, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito ulteriormente l’ambito applicativo della disciplina relativa all’agevolazione ACE e Super ACE sopra illustrate.

Risposta interpello n. 13 del 12 gennaio 2023 

Con la risposta a interpello n. 13 del 12 gennaio 2023 l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito le modalità di coordinamento tra la disciplina della c.d. “ACE ordinaria” e la “super ACE”.  In particolare, in questa sede, sono stati affermati i seguenti principi: 

1) se un soggetto dispone e sia di una base ACE pregressa (formatasi fino al 2020) sia di incrementi agevolati con la super ACE (formatisi nel 2021), le riduzioni (dalla base di calcolo della super ACE) derivanti dalle operazioni infragruppo (nel caso specifico costituito da un conferimento a favore di una società controllata) sono soltanto quelle rilevate nel 2021 e devono essere imputate prioritariamente a riduzione della base di calcolo della super ACE e, soltanto per l’eventuale eccedenza, dalla base di calcolo dell’ACE ordinaria (si tratta di un’interpretazione che conferma quanto indicato nelle istruzioni a modelli di dichiarazione redditi 2022);

2) il limite di 5.000.000 di € degli importi agevolabili con la super ACE è riferito al risultato della somma algebrica tra incrementi, decrementi e riduzioni (ex art. 10 DM 03.08.2017). Pertanto, nel caso analizzato nell’interpello:

a) dagli incrementi della base ACE del 2021 (pari a 100.000.000 euro) è stata riconosciuta la necessità di detrarre le riduzioni dell’anno 2021 (65.000.000 euro) costituite dalle operazioni infragruppo;

b) il risultato netto (35.000.000 euro) è stato ricondotto a 5.000.000 euro, che rappresenta il limite massimo agevolabile ex lege ai fini della super ACE; 

3) è stata ribadita la necessità di considerare per l’intero ammontare i conferimenti in denaro che concorrono a formare la base di calcolo della super ACE (e quindi indipendentemente dalla data del relativo versamento). Viceversa, in presenza di due o più conferimenti di importo complessivo superiore a 5.000.000 euro, è stata riconosciuta la necessità di computare pro-rata temporis l’eccedenza agevolabile con ACE ordinaria (ex art. 5, c. 5, DM 3.8.2017). 

In conclusione, per effetto di quanto sopra, nel caso analizzato, nei confronti della società interessata, è stata riconosciuta: 

• una base agevolata con “ACE ordinaria” pari a 30.000.000 euro (95.000.000 – 65.000.000);
• una base agevolata con “super ACE” di 5.000.000 euro. 

Risposta interpello n. 22 del 13 gennaio 2023 

Il caso analizzato nella risposta all’interpello n.  22/2023 ha riguardato una società che, nel corso del periodo d’imposta 2021, aveva realizzato una scissione parziale proporzionale, assegnando ad una società di nuova costituzione alcuni propri asset. L’operazione ha comportato un trasferimento di patrimonio netto contabile dalla scissa alla beneficiaria in misura pari al 17% del totale ante scissione, mentre in capo alla scissa era rimasta la restante percentuale dell’83%. La scissa, in sede di approvazione del bilancio 2020, aveva destinato a riserva l’utile pari a complessivi euro 5.900.000, importo costituente la base Ace e super-Ace dell’anno 2021 ma superiore al tetto massimo (5.000.000 euro) previsto per l’agevolazione potenziata dall’articolo 19 del Dl 73/2021. In questo contesto, la società ha chiesto chiarimenti in merito alle corrette modalità di calcolo, per le due società, della super-Ace, con particolare riferimento alla determinazione degli incrementi da considerare e alla quantificazione del limite di 5 milioni. A fronte di tale richiesta, è stata riconosciuta:

1. la necessità di ripartire la base Ace del 2021 (nel caso, rappresentata dal solo utile a riserva, ma in generale anche da apporti dei soci in denaro) tra la società beneficiaria e la società scissa in funzione delle percentuali tra il patrimonio netto trasferito ed il patrimonio netto rimasto in capo alla scissa (pertanto, nel caso specifico, l’importo di 5.900.000 è stato attribuito alla scissa per 4.897.000 – corrispondente all’83% del relativo ammontare  – e per i restanti 1.003.000 – corrispondente al 17% – alla società beneficiaria);
2.  il diritto di entrambe le società (ai fini della determinazione del tetto massimo della super-Ace) di sfruttare il limite massimo di 5 milioni di euro, considerato che questo importo non rappresenta una posizione soggettiva maturata su una società (da ripartire), ma un tetto assegnato soggettivamente ad ogni contribuente. Pertanto, nel caso esaminato, è stata riconosciuta la possibilità di ciascuna società di beneficiare della super-Ace per l’intero importo ricevuto. 

Risposta interpello n. 30 del 13 gennaio 2023 

Nel caso analizzato nella risposta all’interpello n. 30/2023 sono state chiarite le modalità di deduzione delle eccedenze ACE confluite nell’ambito del consolidato fiscale e, in particolare, le modalità di utilizzo delle stesse rispetto alle perdite ed agli oneri detraibili. Com’è noto, ai sensi dell’articolo 6, comma 1, del DM 3 agosto 2017, i soggetti che partecipano al consolidato fiscale sono tenuti a determinare la propria base ACE e ad utilizzarla per ridurre il proprio reddito. L’eventuale eccedenza ACE deve essere prioritariamente attribuita, nei limiti del reddito del gruppo, alla fiscal unit (c.d. ”obbligo di trasferimento delle eccedenze”).

Nel richiamare il principio di diritto n. 7 del 23 marzo 2021, è stato preliminarmente ricordato che, nell’ambito del regime del consolidato, in presenza di crediti di imposta in scadenza, perdite pregresse ed eccedenze ACE, è corretto utilizzare prioritariamente  (in conformità all’articolo 84 del TUIR) le perdite fiscali ed i crediti d’imposta rispetto alla base ACE.  Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’eventuale eccedenza ACE non trasferita nel gruppo (per in capienza in capo alla consolidata) non può essere preservata per l’utilizzo nei periodi di imposta successivi (in decurtazione del reddito della fiscal unit, delle perdite e della detrazione per interventi di riqualificazione energetica – ex art. 1, cc. 344 – 347, della Legge n. 296 del 2006). Questa conclusione è coerente con il fatto che la disciplina ACE non prevede un ”utilizzo parziale” della deduzione di rendimento nozionale per ”modulare” o ”limitare” la quota di eccedenza del beneficio trasferibile nell’ambito del consolidato, attraverso  la  compensazione  delle  detrazioni  d’imposta spettanti. 

Risposta interpello n. 48 del 17 gennaio 2023 

Nella risposta all’interpello n. 48 del 17 gennaio 2023, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito le modalità applicative della disciplina antielusiva prevista dall’articolo 10, c. 3, del DM 3 agosto 2017  che, come visto in precedenza, al  fine di evitare la duplicazione del beneficio ACE all’interno dei gruppi societari, prevede la riduzione della variazione in aumento rilevante ai fini dell’agevolazione (già ridotta per effetto di eventuali conferimenti in denaro operati nel gruppo) fino a concorrenza dei corrispettivi per l’acquisizione di partecipazioni di aziende già appartenenti ai soggetti del gruppi. In particolare in questa sede è stato ribadito che la riduzione della base ACE in ragione dei corrispettivi per l’acquisizione di società controllate già appartenenti al gruppo (o per l’acquisizione di aziende già appartenenti ai soggetti del gruppo) opera solo in caso di corrispettivi pagati in denaro.

Pertanto:

• se il prezzo non viene contestualmente pagato e il credito viene lasciato aperto non si verifica alcuna riduzione della base ACE (che, viceversa, interverrà nell’esercizio, o negli esercizi, in cui il corrispettivo viene effettivamente pagato);
• il differimento del prezzo di vendita della partecipazione non origina in capo alla società cedente, dei crediti di natura finanziaria (il cui incremento è in grado di determinare una riduzione della base ACE). Pertanto, l’eventuale rinuncia a tali crediti non è in grado di generare una variazione in aumento agevolabile ai fini dell’ACE.