Recepita la direttiva iva sulle quick fixes

1. Premessa 

Il D.Lgs.  5 novembre 2021 n. 192 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 285 del 30 novembre 2021) ha recepito nell’ordinamento italiano le VAT quick fixes negli scambi tra Stati membri. 

Mediante il decreto in esame (attuativo della direttiva UE n. 2018/1910) è stata definitivamente risolta la procedura d’infrazione n. 2020/0070, con la quale all’Italia era stato contestato il mancato recepimento della direttiva entro il 31 dicembre 2019. Di seguito esaminiamo le principali novità che derivano dal provvedimento in esame.

2. Le operazioni di “call of stock”

Il decreto ha introdotto, in primis, il regime fiscale agevolato IVA del c.d. “call-off stock“, che semplifica gli adempimenti previsti e operazioni intracomunitarie in cui i beni sono spediti in un magazzino in un altro Stato Ue a favore di un acquirente che ne diventerà proprietario solo al momento del loro prelievo (questo tipo di contratto era già conosciuto come contratto di consignment stock – si vedano le risoluzioni nn. 235/1996 e 44/2000. Pertanto, le nuove norme danno una veste normativa ad una fattispecie contrattuale e, soprattutto, a un regime semplificato già noto).

In assenza di specifiche previsioni di semplificazione, questa operazione darebbe origine tre distinte operazioni, ovvero: 

1. una cessione (esente IVA) nello Stato membro di partenza;
2. un acquisto intracomunitario “imponibile IVA” nello Stato di arrivo da parte dello stesso cedente (con conseguente obbligo del cedente di doversi identificare ai fini Iva in questa Paese);
3. una successiva cessione interna nello Stato di arrivo dei beni nei confronti dell’acquirente.

Per evitare che i fornitori siano tenuti a identificarsi ai fini Iva nello Stato di arrivo dei beni, il decreto ha quindi previsto che, nel momento del prelievo dei beni dal magazzino, le cessioni in regime di call-off stock realizzano unicamente una “cessione non imponibile IVA” nello Stato membro di partenza ed un acquisto intracomunitario imponibile in quello di arrivo.

Questa semplificazione è subordinata al rispetto delle seguenti condizioni: 

• i beni devono essere spediti o trasportati nel territorio dello Stato dal soggetto passivo, ovvero da un terzo che agisce per suo conto, per essere ivi ceduti, in una fase successiva e dopo il loro arrivo, a un altro soggetto passivo che ha il diritto di acquistarli in conformità a un accordo preesistente tra i due soggetti passivi; 
• il soggetto passivo che spedisce o trasporta i beni non deve avere stabilito la sede della propria attività economica né disporre di una stabile organizzazione nello Stato; 
• il soggetto passivo destinatario della cessione deve essere identificato ai fini IVA nello Stato e la sua identità e il numero di identificazione attribuito dallo Stato devono essere noti al soggetto passivo sopra riportato nel momento in cui ha inizio la spedizione o il trasporto.

Se le condizioni appena individuate sono soddisfatte, l’acquisto intracomunitario si considera effettuato dal soggetto passivo destinatario della cessione o dal soggetto che lo ha sostituito, purché i beni siano acquistati entro dodici mesi dal loro arrivo nel territorio dello Stato. 

Esempio 

IT1 invia, in regime di call-off stock, in altro Paese membro delle merci presso un deposito che si trova nella disponibilità di FR1. 

Contrattualmente è già stabilito che lo stock verrà ceduto a FR1, ma solo al momento in cui quest’ultimo preleverà la merce secondo le proprie necessità.

L’invio dei beni da un Paese Ue ad un altro Paese membro non configura una cessione intracomunitaria, bensì una cessione ed un acquisto effettivo che, tuttavia si realizzano:

• a) soltanto al momento del trasferimento del diritto di disporre dei beni come proprietario» in favore di FR1;
• b) purché il trasferimento abbia luogo entro il termine» di 12 mesi dall’arrivo dei beni. 

In questo caso il cedente emetterà fattura non imponibile Iva (ex articolo 41, c. 1, lett. a, DL 331/1993). 

Se entro questi termini i beni non dovessero essere ceduti al soggetto passivo cui erano destinati (FR1) ovvero non sono stati rispediti al mittente (resi a IT1), tornerà applicabile la regola generale secondo la quale i beni dovranno considerarsi oggetto di un cd. “trasferimento a se stessi” (operazione intracomunitaria assimilata), con conseguente obbligo per il cedente (IT1) di assumere un numero di identificazione Iva nello Stato membro verso il quale i beni sono stati inviati

Con il recepimento della direttiva Quick fixes, i soggetti passivi che sono coinvolti nell’operazione di call-off stock devono tenere appositi registri in cui riportare tutte le informazioni dettagliatamente indicate dall’articolo 54-bis del regolamento Ue di esecuzione n. 282/2011, e devono registrare separatamente gli scambi effettuati in regime di call-off stock nei relativi elenchi Intrastat.

3. Le operazioni a catena

Nell’ipotesi in cui in una triangolazione comunitaria dovessero intervenire 3 soggetti passivi situati in diversi Paesi membri che effettuano più cessioni in successione di un bene oggetto di un unico trasporto intra-Ue, è necessario individuare la cessione a cui imputare il trasporto intra-Ue In precedenza, l’assenza di una disciplina uniforme per il trattamento dell’operazione nei vari Stati membri ha determinato la nascita di fenomeni di doppia imposizione ovvero di salti d’imposta). Con l’introduzione dell’articolo 41-ter nel DL 331/1993, il DLGs 192/2021 ha individuato, per le c.d. “operazioni a catena”, la cessione che deve considerarsi come intracomunitaria e, pertanto, non imponibile ai fini IVA. 

In base a questa nuova disposizione: 

• in linea generale, la cessione con trasporto (non imponibile ai fini IVA) coinciderà, per presunzione, con quella che viene effettuata nei confronti del promotore (c.d. “operatore intermedio”) il quale spedisce o trasporta i beni direttamente o tramite terzi per suo conto;
• tuttavia, se il promotore (operatore intermedio) dovesse comunicare al cedente di possedere un numero di identificazione IVA nel Paese UE dal quale sono stati trasportati o spediti i beni, la spedizione o il trasporto saranno imputati alla cessione di beni effettuata dal promotore (la quale costituirà, quindi, la cessione “non imponibile” ai fini IVA. Viceversa, la cessione tra il cedente e il promotore sarà imponibile nel Paese del cedente).

Si ricorda che, ai fini dell’applicazione della disposizione sopra richiamata: 

• l’operazione deve poter essere classificata tra quelle a catena (pertanto, deve sussistere una cessione di merci tra almeno 3 soggetti con un unico trasporto); 
• il trasporto deve avvenire dal magazzino del primo fornitore all’ultimo soggetto della catena senza alcuna interruzione (salvo che quest’ultima derivi da semplici esigenze logistiche); 
• i beni devono essere trasportati da uno Stato membro in un altro Stato membro (la disciplina non è applicabile, quindi, alle cessioni interne o alle cessioni all’esportazione); 
• la spedizione o il trasporto devono essere effettuati dal soggetto intermedio (promotore della triangolazione, cioè il primo cessionario e secondo cedente) ovvero da terzi per suo conto.

Viceversa, le citate disposizioni non sono applicabili alle vendite a distanza effettuate tramite le interfacce elettroniche.

Esempio 

UE1 (primo cedente) vende a IT1 (operatore intermedio: primo cessionario e secondo cedente) il quale cede a IT2 (ultimo cessionario). 

L’articolo 36-bis potrà essere applicato soltanto se UE1 spedisce i beni a IT2 ovvero se IT1 effettua la spedizione o il trasporto. In questa ultima ipotesi:

1. a) la cessione tra UE1 e IT1 si dovrà considerare come “cessione intracomunitaria” (e quindi esente ai fini IVA);
2. b) la cessione tra IT1 e IT2 costituirà un’operazione interna dello Stato di IT2 (e quindi soggetta a Iva). 

Diversamente, se fosse IT2 ad effettuare il trasporto o la spedizione (ad esempio andando a prelevare i beni presso UE1), il trasporto sarebbe imputabile alla cessione eseguita nei confronti di chi effettua lo spostamento dei beni (e, quindi, la cessione intracomunitaria sarebbe quella intercorsa tra IT1 e IT2). 

Pertanto, in questo caso:

1. a) la precedente cessione tra UE1 e IT1 dovrebbe considerarsi interna allo Stato di partenza dei beni;
2. b) di conseguenza, IT1 dovrebbe identificarsi nello Stato di partenza dei beni per poter realizzare la successiva cessione intracomunitaria nei confronti di IT2, oltre che per poter recuperare l’imposta applicata da UE1.

4. Quick fixes

Con riferimento all’armonizzazione e semplificazione di determinate norme nel sistema IVA in relazione ali scambi tra Stati membri (c.d. quick fixes), con l’introduzione del comma 2-ter all’articolo 41-bis DL 331/93, l’applicazione del regime di “non imponibilità IVA” delle cessioni intracomunitarie è ora riconosciuta a condizione che:

• i cessionari abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito da un altro Stato membro (il codice identificativo del cessionario diventa quindi un presupposto necessario per giustificare l’applicazione del regime di non imponibilità IVA);
• il cedente abbia compilato l’elenco INTRASTAT (art. 50 c. 6 DL 331/93) ovvero sia in grado di giustificare l’incompleta o la mancata compilazione dello stesso.